Финансирование, осуществляемое под уступку дебиторской задолженности, называется факторингом. В операции участвуют три стороны: факторинговая компания (банк), кредитор (поставщик), заемщик (покупатель).

Кредитор передает факторинговой компании свою и получает 80-90% средств за поставленный заемщику товар. После того, как заемщик погасит свои обязательства перед банком, поставщик получит остальную часть денег, а банк – комиссию.

Учет операций факторинга у поставщика

Поставщик ведет учет по следующей схеме:

1. Отражает дебиторскую задолженность покупателя: Дебет 62 Кредит .
2. Начисляет НДС по реализационной сделке: Дебет 90.3 Кредит .
3. После сбора необходимых документов (товарные накладные, счета-фактуры) и подписания договора факторинга, осуществляется уступка прав требований факторинговой компании. Данная операция отражается по дебету 76 счета и кредиту счета 91.1.
4. После задолженность в пользу банка списывается с покупателя: Дебет 91.2 Кредит 62.
5. Как только получены денежные средства от факторинговой компании, делают запись в дебет в корреспонденции по кредиту 76.
6. Поставщик отражает комиссию банку по договору факторинга проводкой Дебет 91.2 Кредит 76.
7. Комиссия облагается НДС, поэтому нужно отразить налог: Дебет 19 Кредит 76.
8. А затем поставить к возмещению: Дебет Кредит .

Если дебиторская задолженность оказалась безнадежной и покупатель не погасил долг перед факторинговой компанией, то перевод банку придется вернуть (Дебет 76 Кредит – возврат ранее перечисленных денежных средств в размере 80-90% от суммы долга), а покупателю выставить требование об оплате и самостоятельно взыскивать деньги (Дебет 76 «Расчеты по претензиям Кредит 76 «Расчеты с банком»).

Продавец отгрузил покупателю, который гарантировал оплату в течение следующих двух месяцев) товары на сумму 450 000 руб. (НДС 68 644 руб.). Организация-поставщик заключила с банком соглашение на услугу факторинга и передала дебиторскую задолженность. По договору банк выплачивает продавцу сразу 90% от суммы задолженности, а остальные деньги после оплаты покупателя. Комиссия составляет 0,3% от всей суммы.

Проводки:

Если организация получает рассрочку платежа, есть вероятность того, что ее долг будет переуступлен по договору факторинга. В лице факторинговой компании может выступать кредитное учреждение, банк или юридическое лицо.

Учет у покупателя

Поставщик при передаче своей дебиторской задолженности факторинговой компании уведомляет должника в письменной форме. После этого покупатель перечисляет денежные средства за полученные материальные ценности фактору. Для того, чтобы «перекинуть» свою задолженность от продавца факторинговой компании нужно сделать проводку:

• Дебет (продавец) Кредит (фактор).

Отражают оплату стандартной записью:

• Дебет (фактор) Кредит .

Организация получила от поставщика товары на сумму 700 000 руб. (НДС 106 780 руб.) с отсрочкой платежа на 3 месяца. Через месяц было получено уведомление, что задолженность организации перешла банку по договору факторинга и по истечении срока задолженность нужно перечислить на его счет.

Проводки:

Учет у факторинговой компании

Факториногоая компания, которая является юридическим лицом, также осуществляет учет операций по получению дебиторской задолженности в счет предоставление денежных средств (у банков своя система учета с отдельным планом счетов).

Выдачу денежных средств в счет уступки долга отражают записью:

• Дебет 58 Кредит 76 «Факторинг».

• Дебет 76 Кредит .

Доход от финансового вложения проводят по дебету 76 счета и кредиту 91.1. После того, как долг перед фактором погашен, он списывает сумму финансового обеспечения (Дебет 91.2 Кредит 58) и начисляет НДС на сумму вознаграждения (Дебет 91.2 Кредит 68 НДС).

Факторинговая организация заключила договор с фирмой-продавцом на уступку дебиторской задолженности в сумме 592 000 руб. За свои услуги она получает 8% от суммы долгового обязательства покупателя (47 360 руб.).

П ри недостатке денежных средств альтернативой займам и кредитам является финансирование под уступку денежного требования - договор факторинга. По этому договору клиент передает финансовому агенту (фактору) денежное требование к третьему лицу (должнику), а финансовый агент предоставляет клиенту финансирование и получает за это вознаграждение. Сделкой, требование по которой передается, может быть договор купли-продажи, выполнения работ, возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 824 ГК РФ).

С апреля 2009 года фактором может быть не только банк, а любая коммерческая организация (ст. 825 ГК РФ). Это расширило рынок и сделало возможным более активно применять факторинг для налогового планирования. Тем не менее пока еще в данной сфере факторинг используется не так часто. Возможно, из-за мнения, что это крайне сложный в реализации инструмент, к тому же весьма рискованный в налоговом плане. Это далеко не всегда справедливо. Особенно, если тщательно продумать все нюансы.

Договор факторинга позволяет получить оплату быстрее срока

Схема взаимодействия участников при заключении договора факторинга состоит из следующих этапов (см. схему). Поставщик и покупатель заключают договор, по которому будет уступаться требование, например договор купли-продажи товаров. Банк или факторинговая компания и поставщик заключают договор факторинга.

Схема использования безвозвратного факторинга в сделках

После заключения договора компании-клиенту необходимо уведомить об этом своих дебиторов. Текст уведомления может быть следующего содержания: «Настоящим письмом извещаем Вас о том, что в связи с внедрением в нашей организации новой системы расчетов за товары мы решили воспользоваться услугами “Фактора”, в соответствии с которыми мы будем получать от “Фактора” финансирование наших поставок под уступку денежных средств нашим дебиторам. Такой порядок расчетов предусмотрен главой 43 ГК РФ».

Если компания-дебитор не представит никаких возражений и подпишет указанные уведомления, то право требования на ее дебиторскую задолженность перейдет фактору. Таким образом, компания-дебитор уже не сможет по своему усмотрению зачесть поставщику встречное требование. На это указывают судьи в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.11 № 17500/10.

Поставщик поставляет товар покупателю и оформляет поставку счетом-фактурой. Его поставщик передает банку, чтобы подтвердить дебиторскую задолженность покупателя.

Банк производит первое (авансовое) финансирование поставщика. Объем его определяется договором и может достигать 90 процентов под уступленную поставщиком дебиторскую задолженность покупателя. Обычно финансирование осуществляется сразу же после поставки, но договором может быть определен и иной период.

Покупатель в сроки и в размерах, установленных договором купли-продажи, производит оплату за поставленный товар, но не покупателю, а банку. После чего банк выплачивает поставщику оставшуюся сумму за вычетом своего комиссионного вознаграждения.

Факторинг приносит компании как экономический эффект…

Заключение договора факторинга может обезопасить компанию от множества рисков или же значительно снизить их. В частности, риски, связанные с тем, что дебиторы не оплатят поставки после окончания срока отсрочки. По безрегрессному факторингу все убытки, связанные с непоступлением оплаты от покупателей, несет фактор. У клиента эти риски минимизированы за счет того, что большая часть суммы уже получена им в виде финансирования от фактора.

Также клиент значительно снижает ликвидные риски. Он обеспечивает себе достаточный объем финансовых ресурсов, чтобы покрыть текущие затраты.

На цифрах

Среднемесячный торговый оборот компании-поставщика составляет 7 млн рублей, рентабельность продаж - 8 процентов. Заключен договор поставки на сумму 550 тыс. рублей. Отсрочка платежа - 30 дней. Под этот договор заключен договор факторинга с лимитом финансирования 90 процентов (495 тыс. рублей) и суммой комиссии 1,5 процента от стоимости поставки (8250 рублей). Для упрощения пример рассмотрим без НДС.

Месячная доходность без использования факторинга составляет 560 тыс. рублей (7 млн руб. 8%). Использование факторинга позволило осуществить дополнительный оборот средств, полученных в качестве финансирования. Доходность возросла до 591 350 рублей (560 тыс. руб. - 8250 руб. + 495 тыс. руб. 8%). Дополнительный доход компании составит 31 350 рублей (591 350 - 560 000).

Компания может снизить свои валютные риски, незамедлительно конвертировав полученные по договору факторинга денежные средства в валюту. Можно избежать процентных рисков, которые возникают при привлечении кредитов. Процентная ставка по краткосрочным кредитам во многом зависит от ситуации на рынке заемных средств, и компания не застрахована от того, что кредитные ресурсы могут резко возрасти в цене.

Преимуществами заключения договора факторинга вместо кредитного договора являются также оперативное получение финансирования без залога и поручителей, отсутствие целевого назначения использования денежных средств, рост объемов финансирования вместе с ростом объема продаж, неограниченное время факторингового обслуживания, менее жесткие требования к финансовому состоянию клиента.

…так и налоговый

Кроме этого, факторинг может принести налоговую выгоду клиенту, причем без использования каких-либо схем. Она достигается за счет ухода из-под нормирования процентов за пользование кредитами и займами (ст. 269 НК РФ).

Налог на прибыль. Минфин России настаивает на нормировании суммы вознаграждения по статье 269 НК РФ. При регрессном факторинге она применяется прямо. При безрегрессном - на основании пункта 1 статьи 279 НК РФ при определении цены уступаемого права требования (письма от 04.03.13 № 03-03-06/1/6366, от 07.12.11 № 03-03-06/1/809). Такая позиция находит поддержку в судах (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23.11.12 № А82-260/2012).

Однако факторинг заключается не только в уступке права требования или возвратном финансировании. Условиями договора могут быть прописаны иные услуги. Например, проверка кредитоспособности покупателей, обработка документов, управление дебиторской задолженностью, взыскание просроченного долга (для регрессного факторинга). Можно установить вознаграждение за каждую услугу отдельно. Тогда сумма комиссии, которая придется непосредственно на финансирование, не превысит допустимых ограничений. Документальным подтверждением этих услуг будут служить отчеты, предоставляемые фактором. В частности, о состоянии дебиторской задолженности, зарегистрированных за определенный период поставках, денежных переводах, статистике платежей по каждому дебитору.

НДС. Все услуги, которые оказывает фактор клиенту, облагаются НДС по ставке 18 процентов, даже если они оказываются банком. Финансирование под уступку денежного требования не относится к банковским операциям, освобождаемым от налогообложения в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ (письмо МНС России от 15.06.04 № 03-2-06/1/1371/22,

Факторинг называют финансированием последней надежды. Неудивительно, что такие договоры вызывают повышенное внимание инспекторов. Тем более что банки предлагают различные схемы обналичивания с использованием факторинга.

Поэтому бухгалтерам и юристам надо очень внимательно проанализировать предложенный банком текст договора на предмет возможных налоговых претензий. Желательно самостоятельно проверить договор, ведь факторинг можно сделать безопасным

1. Предмет договора

В соответствии со статьей 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет его денежного требования к третьему лицу (должнику), которое клиент одновременно обязуется уступить финансовому агенту. Это денежное требование должно вытекать из сделок по продаже (поставке) товаров, выполнению работ или оказанию услуг.

Кроме того, таким факторинговым договором могут быть предусмотрены обязательства финансового агента по ведению для клиента бухгалтерского учета в части уступаемой дебиторской задолженности, а также по предоставлению клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

На практике это происходит следующим образом. Предприятие покупает товар с отсрочкой платежа и перепродает его с наценкой. Затем оно передает право требования оплаты этого товара от покупателя банку, который финансирует эту операцию. Банк либо передает деньги предприятию в размере 70-90 процентов от стоимости полученного требования, либо перечисляет непосредственно продавцу покупную стоимость товара. Затем банк принимает меры по получению денег с покупателя. По завершении операции банк оставляет у себя ту сумму, на которую он уже профинансировал предприятие, а также причитающееся по договору факторинга вознаграждение. Остальные деньги банк возвращает предприятию. Если денег, полученных банком от покупателя, недостаточно, то предприятие должно возместить эту «недостачу».

Рассматривая предмет договора факторинга, проверяющие обязательно поинтересуются целесообразностью его заключения.

Поэтому необходимо приготовить аргументы, объясняющие, почему факторинг более выгоден и удобен по сравнению, например, с обычным кредитом.

Финансовый агент обеспечивает учет реализации продукции

Как правило, удобство факторинга объясняется тем, что банк не ограничивается простой передачей денег, а еще ведет учет дебиторской задолженности предприятия, оказывает другие «сопутствующие» услуги, например принимает меры по получению просроченной задолженности, вплоть до судебных, страхует риски, связанные с неполучением денежного требования. Эти услуги и обусловливают более высокую цену «финансирования», однако с лихвой окупаются экономией предприятием собственных трудовых и финансовых ресурсов.

Так, например, для предприятия, выпускающего продукцию, которая впоследствии поставляется в адрес большого количества покупателей, весьма выгодно заключать факторинговый договор. Ведь вместо того, чтобы создавать собственный «торговый дом», оно просто будет после каждой отгрузки передавать все документы банку и сразу же получать от него значительную часть выручки от отгруженного товара. А весь комплекс мероприятий по отслеживанию дебиторской задолженности, ее учету и получению денег с нерадивых покупателей ложится на плечи работников банка.

Если в тексте договора описаны такие взаимоотношения между финансовым агентом и его клиентом, то у проверяющих не будет сомнений в целесообразности факторинга.

Экстренная помощь финансового агента — спасение от финансовых санкций продавца

Иногда к помощи факторинговых договоров прибегают в экстренных случаях, когда задержка с получением оплаты от покупателей приводит к нарушению сроков оплаты продавцу, что влечет за собой серьезные финансовые претензии. В этом случае договор факторинга может оказаться значительно оперативнее, чем получение обычного кредита.

Кроме того, предприятию зачастую нечего предложить банку в обеспечение кредита, только свою дебиторскую задолженность. А под такой «актив» банки финансируют только на основе факторинга.

Вместе с тем надо иметь в виду, что проверяющие обязательно посмотрят на эти «пугающие» санкции. Если поставщик предусмотрел в договоре такие штрафы за просрочку платежа, какие обычно в таких сделках и применяются, то претензий быть не должно. Но вот если предприятие раз за разом соглашается на безумно высокие штрафы, возникает сомнение в реальности таких договоров. В различных налоговых схемах такими необычно высокими штрафами, как правило, и пытаются обосновать экономическую целесообразность расходов по факторингу, но в суде такие объяснения не помогают (Постановление ФАС ВСО от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1).

Факторинг способствует оборачиваемости денежных средств и развитию производства

Если предприятие ждет поступлений денег от покупателей месяцами, то оно, как правило, испытывает значительные трудности с оборотными активами - денежными средствами на закупку нового товара или сырья для производства новой продукции. В этом случае факторинг помогает решить эту проблему. Ведь поступающие от банка деньги можно сразу пустить в оборот и заработать еще денег. Однако такой довод необходимо доказывать: документально подтвердить, что поступившие средства были направлены на закупку товаров или сырья.

Так, торговый дом «ТВЗ-Комплект» из Твери доказал, что использование факторингового финансирования по генеральному соглашению с КБ «Экспобанк» способствовало быстрейшей оборачиваемости средств и было экономически выгодно. Кроме того, общество представило в суд заключение ООО «Финэкспертиза», полученное еще в 2003 году перед началом применения факторинговых услуг, а также ООО «Агентство “Консультант Налог Информ”», полученное в 2006 году во время разбирательств по результатам налоговой проверки. Это помогло Торговому дому доказать в суде экономическую обоснованность применения факторинга (Постановление ФАС СЗО от 2 марта 2007 г. № А66-2422/2006).

2. Стоимость договора

Услуга факторинга является возмездной. Банк, оказывающий эту услугу, должен получить за нее определенное вознаграждение. Как правило, именно размер вознаграждения становится главным камнем преткновения во время налоговой проверки.

На практике применяется три вида вознаграждения за эту услугу:

1) клиент уступает финансовому агенту право требования с дисконтом. Разница между средствами, которые банк перечисляет клиенту, и теми деньгами, которые получает в итоге от должника, и является платой за услугу;

2) клиент не только уступает право требования с дисконтом (как правило, небольшим), но и выплачивает финансовому агенту дополнительное вознаграждение;

3) право требования передается без дисконта, платой за услугу полностью является выплачиваемое клиентом вознаграждение.

Размер вознаграждения должен быть в пределах разумного

Прежде всего размер вознаграждения сравнивают с обычными процентами за кредит в сопоставимых условиях. Как правило, вознаграждение по факторингу выше таких процентов, и это вполне объясняется предметом договора. Однако если разница возрастает в разы, такого объяснения недостаточно.

Так, например, московская фирма «Сибирит-Сервис» не смогла объяснить размер такого вознаграждения, которое составляло от 500 до 6500 процентов годовых. И, конечно же, проиграла дело в суде (Постановление ФАС МО от 25 октября 2006 г. № КА-А40/9338-06).

Сделка должна оставаться рентабельной

Кроме того, налоговики обязательно проверят, как договор факторинга повлиял на рентабельность сделки. Ведь если вознаграждение за финансирование сделки по перепродаже товаров превышает торговую наценку, то получается, что общие расходы по этой сделке превысят доходы от нее. Для любых видов деятельности убыток является крайне нежелательным результатом. А торговля в убыток прямо противоречит смыслу деятельности и, как правило, тут же прекращается. Разовый убыток еще можно объяснить ошибками и просчетами в планировании. Но если такие убыточные операции повторяются с завидной регулярностью, то вряд ли удастся убедить проверяющих в экономической целесообразности факторинга.

Так, например, ОАО «Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат» из Республики Бурятия помимо своей основной деятельности пытался подзаработать на купле-продаже векселей «Газпрома» и Газпромбанка. Однако каждый раз эти сделки заканчивались убытком. Комбинат покупал векселя и сразу же перепродавал их, но каждый раз покупатели сообщали ему о тяжелом финансовом положении и невозможности оплатить векселя в срок. Испугавшись необычно высоких финансовых санкций со стороны продавцов, комбинат каждый раз прибегал к помощи договора факторинга. Причем дисконт по векселям был мизерным, а факторинговое вознаграждение весьма значительное. В результате все сделки по перепродаже векселей были в значительной степени убыточными, хотя и заключались в разное время и с разными контрагентами с необъяснимым упорством.

Всего по трем сделкам селенгинский комбинат перечислил АКБ «Союзобщемашбанк» вознаграждений по договорам факторинга на сумму 95 410 000 рублей. Понятно, что проверяющие сняли эту сумму с расходов комбината, доначислив налоги. Суды тоже не поверили в экономическую целесообразность таких затрат и оставили решения налоговиков в силе (Постановление ФАС ВСО от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1).

Убыточность факторинга необходимо анализировать в комплексе

Однако убыточность одной конкретной сделки не может рассматриваться как безусловное доказательство экономической необоснованности, необходим анализ ситуации в комплексе. Кроме того, нельзя рассматривать убыточность факторинга в отрыве от тех сделок, финансирование которых он обеспечивает. Тем более что операция по факторингу сама по себе прибыльной быть просто не может. Ведь ни один здравомыслящий банк при покупке права требования не заплатит сумму большую, чем та, которая поступит по этому обязательству, даже с учетом возможных дополнительных поступлений в виде штрафа за просрочку платежа. Но если убыточную факторинговую сделку анализировать вместе с основной сделкой, то результат может показать достаточно высокую рентабельность.

Кроме того, конечной целью факторинговой сделки может быть избежание штрафных санкций со стороны продавца. В этом случае следует сравнивать возможные штрафы и уплаченное банку вознаграждение. И если оно значительно меньше санкций, которых удалось избежать, значит цель достигнута. Даже если в целом от убытка уйти не удалось, по крайней мере, нужно говорить об уменьшении этого убытка, что тоже является неплохим экономическим обоснованием расходов.

Так, например, башкирской компании «Лаворс» удалось с помощью договора факторинга с КБ «Союзобщемашбанк» уменьшить потери от финансовых взысканий поставщика. И хотя в целом сделка по перепродаже нефтепродуктов оказалась убыточной, суд поддержал компанию, найдя снижение убытков достаточным экономическим обоснованием расходов по факторинговым операциям (Постановление ФАС УО от 3 октября 2006 г. № Ф09-8840/06-С2.).

3. Условия договора

Участие в расчетах

Каких-либо специальных требований в части проведения расчетов между всеми заинтересованными лицами при договорах факторинга российское законодательство не предусматривает. В то же время наибольшее подозрение у налоговиков вызывают ситуации, когда банк сам рассчитывается с поставщиком и сам получает деньги от покупателя, а предприятие, никакого участия в этих расчетах не приняв, уплачивает весьма солидное вознаграждение банку. Как правило, так происходят расчеты в известных схемах уклонения от налогов с помощью факторинга. Во избежание недоразумений при проверках следует посмотреть, как участвует в расчетах предприятие-клиент, предусмотрев не только его расходы по факторингу, но и участие в расчетах.

Кроме того, проверяющие обращают пристальное внимание и в тех случаях, когда все платежи по сделкам проводятся через один и тот же банк.

Сроки договора

Наибольшее уважение вызывают договоры факторинга, заключенные на длительный срок и финансирующие не одну сделку. Это показывает, что факторинг рассматривается предприятием как один из элементов своей финансовой политики.

А вот кратковременные договоры, заключенные на одну сделку, всегда вызывают недоверие налоговиков.

Для примера можно вновь обратиться к факторинговым сделкам Селенгинского целлюлозно-картонного комбината. Все расчеты с покупателями и продавцами векселей банк производил самостоятельно в пределах двух дней через расчетные счета, открытые у него же. Сам комбинат никаких расчетов не вел — у него оставались только договоры купли-продажи векселей, акты их получения и передачи, а также платежное поручение банку на весьма высокое вознаграждение по договору факторинга. Причем наблюдалась интересная особенность: все покупатели векселей, чьи финансовые трудности становились причиной заключения договора факторинга, сразу же улучшали свое финансовое положение и рассчитывались с банком буквально сразу после передачи ему права требования. В сочетании с другими, эти признаки однозначно указывали на наличие схемы лже-факторинга, что подтвердили все три инстанции арбитражных судов (Постановление ФАС ВСО от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1).

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (фин. агент) передает другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента к третьему лицу (покупателю), вытекающего из предоставления клиентом товаров третьему лицу, а клиент уступает финансовому агенту (факторинговой компании) это денежное требование. (ст. 824 ГК РФ).

Согласно ст.128 ГК РФ право требования является частью имущества организации. Продажа уступки права требования отражается в бухгалтерском учете как выбытие прочих активов. Поступления от продажи прочих активов, отличных от денежных средств, включаются в состав прочих доходов (п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расходы поставщика, связанные с вознаграждением за оказанные услуги факторинговой компании по факторинговому обслуживанию, являются операционными расходами. Отражается факторинг в бухгалтерском учете так, как приведено в таблице ниже. Пример учета у поставщика.

Учет факторинга в бухгалтерском учете

Факторинг: бухгалтерский учет операций в целях налогообложения

Налог на прибыль
Основание: статьи 265, 269 НК РФ.

При заключении договора факторинга, как правило, «Фактору» уплачиваются:

Комиссия за обработку документов,

Комиссия за выплату финансирования,

Комиссия за факторинговое обслуживание,

В случае просрочки платежа дебитором – страхование риска несвоевременного платежа.

Стоимость услуг финансового агента может быть выражена в абсолютном выражении или в процентном отношении.

Если вознаграждение «Фактора» установлено в фиксированной сумме, то в налоговом учете его можно полностью отразить в составе прочих расходов (на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) в случае, если дебиторская задолженность возникла по операциям, связанным с реализацией продукции. Данная комиссия признается внереализационным расходом (на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), если дебиторская задолженность возникла по внереализационным операциям.

В отношении комиссионных вознаграждений, установленных в виде процентов от суммы уступленного денежного требования или суммы финансирования, налоговый кодекс не устанавливает норм учета расходов.

В связи с этим на практике существует две позиции по вопросу учета таких расходов:

1. Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (не нормируемые расходы).

2. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ как внереализационные расходы, в составе расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (нормируемые расходы).

Налог на добавленную стоимость

2.1. Налоговая база
Основание: статьи 154, 155 НК РФ.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров, услуг, денежные требования по которым уступаются клиентом «Фактору», определяется в общеустановленном порядке, т. е. как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

2.2. Момент определения налоговой базы
Основание: статья 167 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

1. День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

2. День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То, что клиент пользуется факторингом, не влечет за собой изменений в моменте определения налоговой базы по НДС, при этом клиент получает средства, необходимые для уплаты в бюджет налога по отгруженным, но еще не оплаченным покупателями товарам.

2.3. Налоговые вычеты
Основание : статьи 171, 172 НКРФ.

Сумма налога на добавленную стоимость с комиссии «Фактора» подлежит вычету клиентом на основании счета-фактуры, выставленного «Фактором», в общеустановленном порядке.

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2011, N 2

Факторинг - операция финансирования под уступку денежного требования - облагается налогом на добавленную стоимость. Рассмотрим вопросы начисления банком НДС при осуществлении данных операций и порядок предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных банком финансовому агенту, учитывая мнения судов и Минфина России.

Квалификация факторинговых операций для целей налогообложения

Согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику) за предоставление клиентом товаров, выполнение им работ или оказание услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, согласно ст. 826 ГК РФ может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Факторинг является сравнительно новым инструментом, однако в период кризиса, когда банковские кредиты стали менее доступны, услуги факторинга стали пользоваться все большим спросом. По своей сути такая операция является разновидностью уступки права требования (цессии), предусмотренной ст. 388 ГК РФ. Однако в случае с факторингом предметом уступки может быть только денежное требование (в отличие от общегражданской цессии, где предметом уступки могут быть и неденежные требования, имеющие конкретную денежную оценку, и которая может являться безвозмездным договором).

Признание факторинговых операций объектом обложения НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС банковские операции (за исключением инкассации), поименованные в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) относит приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (факторинг) не к банковским операциям, а к банковским сделкам. При этом от обложения НДС согласно ст. 149 НК РФ освобождаются только банковские операции, а не банковские сделки.

Кроме того, согласно ст. 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать любые коммерческие организации и получения специального разрешения (лицензии), как это было установлено до вступления в силу Федерального закона от 09.04.2009 N 56-ФЗ, на это не требуется. А операция, которую вправе осуществлять любые коммерческие организации, по смыслу Закона N 395-1 не может признаваться банковской операцией.

Таким образом, операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, не освобождаются от обложения НДС. Данной позиции придерживаются как официальные органы, так и суды (см., например, Письма МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22, УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-14/55637, Постановления ФАС Московского округа от 11.05.2004 N КА-А40/3109-04, ФАС Центрального округа от 13.12.2007 N А09-1310/07-24-29, ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 N А56-45999/04).

Следует также иметь в виду, что, кроме вознаграждения, на основании ст. 162 НК РФ налогообложению подлежит полученная финансовым агентом разница между средствами, выплаченными должником, и денежными средствами, перечисленными клиенту (с учетом вознаграждения, если оно удерживается финансовым агентом) (см. Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22).

Порядок предъявления к вычету НДС по оказанным факторинговым услугам

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Как следует из ст. 168 НК РФ, финансовый агент при оказании клиенту услуг финансирования под уступку денежного требования обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения от клиента - поставщика товаров (работ, услуг) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику.

Следовательно, организации - плательщики НДС могут принять к вычету суммы налога, уплаченные финансовым агентам. При этом в Письме УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55124 указано, что если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то суммы налога, уплаченные поставщиком этих товаров (работ, услуг) финансовому агенту, подлежат вычету в общеустановленном порядке. В случае если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, суммы налога, уплаченные финансовому агенту в составе его вознаграждения, не подлежат вычету, а на основании п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости услуг.

Если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Предельная величина процентов, признаваемая расходом для целей налогообложения, установлена в п. 1 ст. 269 НК РФ, в котором сказано, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не должен существенно (более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения) отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако по вопросу о том, относится ли данная норма к комиссионным вознаграждениям, выплачиваемым по договору факторинга, имеются разные мнения.

Согласно позиции Минфина комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета финансового агента (проценты от суммы финансирования) для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ (Письма Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772, от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/529).

Суды придерживаются противоположной точки зрения. Так, согласно Постановлениям ФАС Уральского округа от 02.11.2005 N Ф09-4898/05-С7, ФАС Московского округа от 28.07.2005, 02.08.2005 N КА-А40/7021-05 обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, следовательно, у налогоплательщика нет необходимости определять предельную величину затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Учитывая изложенное, правомерность включения всех расходов на вознаграждение по договору факторинга в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, придется доказывать в суде. Поэтому, принимая к зачету суммы НДС, начисленные с вознаграждения банка по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно учитывать ограничения, установленные в п. 1 ст. 269 НК РФ, и применять налоговый вычет по НДС в пределах суммы расходов, учтенных для целей налогообложения прибыли.

Л.Л.Горшкова

Руководитель

Центр методологии

бухгалтерского учета

и налогообложения